In materia di prescrizione dei tributi locali (TARI, IMU, TOSAP ad es.) non si applica il principio di scissione di effetti della notifica degli atti, ovvero della diversa decorrenza degli effetti della notificazione per il notificante e per il destinatario. Tale principio è valido solo per la decadenza e per gli atti processuali.
In ordine alla prescrizione del tributo locale, che ha prevalente funzione sanzionatoria nei confronti del titolare del diritto, è privilegiato infatti, l’interesse del destinatario dell’avviso alla certezza del diritto, ovvero a conoscere se la prescrizione sia stata o meno interrotta tempestivamente oppure il rapporto sia stato definito, rispetto al contrapposto interesse del titolare del diritto ad interrompere la prescrizione, applicandosi il criterio della ricezione della notificazione.
La Suprema Corte privilegia l’interesse del destinatario
Sul punto, ovvero se il principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione in materia di prescrizione è applicabile, la Suprema Corte di Cassazione si è pronunciata sempre concordemente in senso negativo laddove afferma: “La data di consegna all’ufficiale giudiziario dell’atto da notificare varrebbe infatti se si trattasse di decadenza, ossia nel caso in cui viene imposto all’interessato di proporre l’azione giudiziaria entro un termine perentorio…poiché però si tratta di estinzione del diritto non già per decadenza ma per prescrizione, l’effetto interruttivo del relativo termine esige, per la propria produzione, che il debitore abbia conoscenza (legale, non certamente effettiva) dell’atto giudiziale o stragiudiziale del creditore” con la precisazione che “in materia di prescrizione, la consegna all’ufficiale giudiziario dell’atto da notificare non è idonea ad interrompere il decorso del termine prescrizionale del diritto fatto valere, dovendosi ritenere che il principio generale – affermato dalla sentenza n. 477 del 2002 della Corte Cost. – secondo cui, quale che sia la modalità di trasmissione, la notifica di un atto processuale si intende perfezionata, dal lato del richiedente, al momento dell’affidamento dell’atto all’ufficiale giudiziario, non si estenda all’ipotesi di estinzione del diritto per prescrizione” (Cass. 17644/08, 13588/09, 4587/09, 9841/2010, 26804/2013).
La Corte Costituzionale introduce il principio di postalizzazione
Va ricordato che è la sentenza n. 477 del 2002 della Corte Costituzionale secondo cui l’art.149 cpc e l’art. 4, c. 3 della L. 890/1982 erano illegittimi costituzionalmente, a introdurre il principio della scissione degli effetti della notifica tra notificante e notificato. Tale principio tutela il notificante dalle eventuali conseguenze negative dovute ai ritardi imputabili all’organo notificante (ufficiali giudiziari o postali), separando gli effetti della notifica in capo a chi effettua la notifica rispetto al soggetto che riceve l’atto notificato. In sostanza, la notifica si considera effettuata per il notificante nel momento in cui consegna l’atto da notificare all’ufficiale giudiziario o postale, salvandolo dalla scadenza dei termini a quella data; mentre per il notificato si considera effettuata al momento in cui riceve l’atto, data da cui cominciano a decorrere i termini legali (es. impugnazione, costituzione in giudizio).
Principio di ricettizietà
Ebbene, gli artt. 1334 e 1335 del codice civile sanciscono il generale principio della ricettizietà degli atti unilaterali in base al quale gli atti producono effetti dal momento in cui pervengono a conoscenza del destinatario, presumendosi la conoscenza, salvo prova contraria, quando giungono all’indirizzo dello stesso.
Anche le Sezioni Unite condividono l’inapplicabilità del principio di scissione della notifica
L’inapplicabilità del principio di scissione soggettiva della notificazione agli atti interruttivi della prescrizione è condivisa, altresì, dalla sentenza delle Sezioni Unite della Cassazione n. 24822/2015.
In tale sentenza, i giudici tributari hanno precisato che “[…] il cosiddetto principio della scissione soggettiva della notificazione non è applicabile agli atti interruttivi del decorso della prescrizione, essendo operante solo per gli atti processuali in relazione ai quali è concesso un termine di difesa la cui violazione è sanzionata da decadenza; al contrario per gli atti sostanziali, quale ovviamente è un avviso di accertamento, deve valere il rispetto della regola della loro ricezione come posta dall’ art. 1334 codice civile”.
A tal proposito, in un primo momento, la maggioritaria giurisprudenza tributaria di merito ritiene che il principio della scissione soggettiva degli effetti della notifica non si applichi agli avvisi di accertamento, che sono e restano atti amministrativi e non processuali, che esplicano i loro effetti solo nel momento in cui pervengono all’indirizzo del destinatario, a nulla rilevando il momento in cui vengono consegnati all’ufficio postale o all’ufficiale giudiziario ai fini della salvaguardia dei termini di prescrizione (si vedano CTR Abruzzo n. 942/2019, CTR Puglia n. 115/2022, Cass. 15671/2011, Cass. 9841/2010, C.Cost. 477/2010, CTP Taranto nn. 993/2019 e 648/2017, CTP Napoli del 13.12.2019, CTP Latina n. 249/2019, CTP Caserta nn. 166/2022 e 278/2022).
L’intervento delle SSUU sulla scissione soggettiva degli effetti della notificazione sull’atto tributario
E’ con la più recente sentenza 40543/2021, che le medesime Sezioni Unite hanno chiarito che l’aspetto temporale del perfezionamento della notifica degli atti tributari impositivi rispetto al termine di decadenza, sulla base del principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione, differente per il notificante e per il destinatario, vale anche per gli atti di imposizione tributaria e non solo per quelli processuali, con la conseguenza che, per il rispetto del termine di decadenza cui è assoggettato il potere impositivo, assume rilevanza la data nella quale l’ente ha posto in essere gli adempimenti necessari ai fini della notifica dell’atto e non quello, eventualmente successivo, di conoscenza dello stesso da parte del contribuente.
In sostanza, viene confermato l’indirizzo giurisprudenziale che salva il principio della scissione degli effetti della notifica tra notificante e notificato anche per gli accertamenti tributari, con riferimento solo ai termini di decadenza.
La decadenza non va confusa con la prescrizione
Ebbene, occorre distinguere il concetto di decadenza dell’attività di accertamento dell’Agenzia dell’Entrate e di prescrizione dei termini per riscuotere i tributi in questione.
Val la pena ricordare che, il termine di decadenza consiste nel periodo di tempo entro cui l’amministrazione finanziaria può procedere all’accertamento, alla liquidazione delle imposte o all’iscrizione al ruolo delle stesse.
Il termine di prescrizione, consiste invece, nel termine entro cui si estingue il diritto di credito già acquisito dall’Amministrazione finanziaria a seguito dell’attività di accertamento, individuandosi quale norma di riferimento l’art. 2946 c.c. che in generale, per la totalità dei diritti, individua un termine di prescrizione per estinzione di dieci anni dal momento in cui il diritto può essere fatto valere.
Per quel che concerne invece i tributi locali, in particolare con il 161 e il 163 comma dell’art. 1, di cui alla legge n. 296 del 2006 (Finanziaria del 2007), è stabilito per i suddetti tributi un termine unitario di decadenza, sia per l’esercizio dell’attività di accertamento, sia per la notifica del primo atto di riscossione laddove opera il termine breve quinquennale di prescrizione ai sensi dell’art. 2948, n. 4, c.c.
L’orientamento della Suprema Corte di Cassazione sul punto è consolidato fin dalla sentenza n. 4283 del 2010, con cui i tributi locali sono stati ricondotti alla sfera delle “prestazioniperiodiche” e, come tali, sono stati assoggettati alla prescrizione quinquennale, a norma dell’art. 2948 comma 4 c.c..
In particolare, per effetto della legge in esame il termine di decadenza per la notifica dell’atto di rettifica della dichiarazione o di accertamento e la contestazione o irrogazioni delle relative sanzioni viene indicato nel 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati.
Notifica Avvisi di accertamento entro il 31 dicembre 2022?
Alla luce di quanto detto, può essere lecito chiedersi cosa accade all’attività di accertamento dei tributi locali con particolare riferimento alla annualità in decadenza (accertamento in liquidazione IMU, TARI, TASI, ICP, TOSAP, IDS (per effetto dell’estensione retroattiva del rapporto tributario) dell’anno di competenza 2017, ed accertamento per omessa/infedele dichiarazione IMU, TARI, TASI dell’anno di competenza 2016).
Può sorgere il dubbio se è sostenibile continuare ad avvalersi della proroga di 85 giorni rispetto al termine naturale del 31.12.2022 per la notifica di avvisi di accertamento IMU, TARI, TASI nonché ICP, TOSAP?
Orbene, il comma 161 dell’articolo 1 della legge 296/2006 detta le regole di decadenza per le attività di accertamento dei tributi locali stabilendo che: “Gli avvisi di accertamento in rettifica e d’ufficio devono essere notificati, a pena decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati”.
Normazione emergenziale
Con l’intervento della normazione emergenziale, in particolare del decreto-legge 18/2020 (c.d. Decreto “Cura Italia”), va tenuto presente che l’articolo 67 dispone la sospensione dei termini delle attività di accertamento dei tributi: Sono sospesi dall’8 marzo al 31 maggio 2020 i termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori. Si tratta di 85 giorni che decorrono dal 1° gennaio rispetto alla scadenza naturale, che porta il termine ultimo al 25 o 26 marzo dell’anno successivo (a seconda dell’anno bisestile)
Ora, la proroga è rinvenibile nell’articolo 12 del d lgs 159/2015, richiamata dall’articolo 67, limitatamente al comma 1 secondo cui: <<Le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi, dei contributi previdenziali e assistenziali e dei premi per l’assicurazione obbligatoria contro gli infortuni e le malattie professionali, a favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, relativamente alle stesse entrate, la sospensione dei termini previsti per gli adempimenti anche processuali, nonché la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione, in deroga alle disposizioni dell’articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212. Salvo diverse disposizioni, i versamenti sospesi sono effettuati entro il mese successivo al termine del periodo di sospensione.>>, che è una norma studiata appositamente per affrontare i casi emergenziali mediante proroghe dei termini di decadenza e prescrizione
L’esplicito richiamo al comma 1 dell’articolo 12, benché riferito ai versamenti (mai sospesi per l’accertamento) ha permesso di guadagnare unicamente la sospensione dei termini per uno stesso periodo di tempo pari alla sospensione delle attività di riscossione avvenuta nel 2020 (85 giorni).
Va segnalato che i riscontri giurisprudenziali di primo grado sono, nella maggioranza dei casi, favorevoli all’estensione della proroga anche ai tributi locali.
Ora, da quanto appena detto emerge che se la dichiarazione relativa al 2016 è stata regolarmente presentata, il termine di decadenza per l’accertamento risulterebbe il 31 dicembre 2022.
Sul punto, l’agenzia delle Entrate a Telefisco 2022 proprio con riferimento all’annualità 2016 (in presenza di dichiarazione regolarmente presentata), ha precisato che il termine di decadenza sarà quello del 26 marzo 2023 e non quello del 31 dicembre 2022. In termini più generali, ma confermativi di quanto appena riportato, si erano espresse anche le circolari 11/E/2020.
Brevi riflessioni
Potrebbe essere utile una breve riflessione a tal proposito. L’art. 157, co. 1, del D.L. 34/2020 (c.d. “Decreto Rilancio”, convertito in legge, con modifiche, dalla L. 17.07.2020, n. 77) ha modificato la portata applicativa dei termini di sospensione per l’accertamento fiscale stabiliti dall’art.67 citato prevedendo che gli atti che risultano in scadenza tra l’8 marzo e il 31 dicembre 2020 (senza tenere conto del periodo di sospensione stabilito dall’articolo 67, comma 1, del D.L. 18/2020) «sono emessi entro il 31 dicembre 2020 e sono notificati nel periodo compreso tra il 1° marzo 2021 e il 28 febbraio 2022, salvi casi di indifferibilità e urgenza, o al fine del perfezionamento degli adempimenti fiscali che richiedono il contestuale versamento di tributi.».
Ed allora, si potrebbe dedurre che l’art. 67 cit. può ritenersi ormai superato, giacchè detto periodo è ora ricompreso nel più ampio arco temporale in cui opera la proroga dei termini disciplinata dall’articolo 157 del D.L. 34/2020 (c.d. decreto Rilancio) che potrebbe riferirsi esclusivamente agli accertamenti che scadevano nel 2020, e di conseguenza gli accertamenti relativi al periodo d’imposta 2016 sono scaduti il 31.12.2022.
Avv. Iolanda Pansardi
BP Studio tributario & societario
Brindisi – Monopoli
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