Il gestore che incassa l’imposta di soggiorno è agente contabile?
L’imposta di soggiorno è stata prevista con una normativa statale, il D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23. E’ però lasciata a livello locale – essenzialmente ai Comuni – la scelta di introdurla, di regolarla, di indicarne l’ammontare e quali sono i destinatari. Prevista inizialmente solo per le sole strutture ricettive, è stata poi estesa, ricorrendo alcuni presupposti, dall’art. 4 D-L n. 50/2017 anche alle locazioni sotto i trenta giorni (i c.d. “affitti brevi”). La Corte dei Conti aveva definito il gestore della struttura ricettiva soggetto responsabile del versamento nelle casse comunali del tributo pagato dagli ospiti come agente contabile. Ne è derivata per questi soggetti la qualifica, in veste di ausiliari dell’autorità finanziaria, di incaricati di pubblico servizio laddove “I soggetti operanti presso le strutture ricettive, ove incaricati – sulla base dei regolamenti comunali previsti dall’art. 4, comma 3, del D. lgs n. 23/2011 – della riscossione e poi del riversamento nelle casse comunali dell’imposta di soggiorno corrisposta da coloro che alloggiano in dette strutture, assumono la funzione di agenti contabili, tenuti conseguentemente alla resa del conto giudiziale della gestione svolta“. (Corte dei Conti Sez. riunite, Sent., 22-09-2016, n. 22).
Il gestore come agente contabile
La Corte dei Conti citata, esprime un principio di diritto che in linea con quanto stabilito secondo consolidato orientamento della Corte di Cassazione secondo cui “è consolidato nella giurisprudenza di queste SU il principio in ragione del quale elementi essenziali e sufficienti perché un soggetto rivesta la qualifica di agente contabile ……. sono soltanto il carattere pubblico dell’ente per il quale tale soggetto agisca e del denaro o del bene oggetto della sua gestione, mentre resta irrilevante …. il titolo in base al quale la gestione è svolta, che può consistere in un rapporto di pubblico impiego o di servizio, in una concessione amministrativa, in un contratto e perfino mancare del tutto, potendo il relativo rapporto modellarsi indifferentemente secondo gli schemi generali, previsti e disciplinati dalla legge, ovvero discostarsene in tutto od in parte …” (ex plurimis, S.U. n. 13330/2010 e S.U. n. 14891/2010), ha ritenuto che il “gestore” della struttura ricettiva è del tutto estraneo al rapporto tributario, non potendo assumere, nel silenzio della norma primaria, la funzione di “sostituto” o “responsabile d’imposta”, né tale ruolo potrebbe essergli attribuita dai regolamenti comunali..”.
Decreto rilancio (n. 34/2020) e D.L. 146/2021
Sull’argomento, il decreto rilancio (n. 34/2020 – articolo 180) introduce alcune novità rilevanti: il gestore assume il ruolo di responsabile di imposta, ed è obbligato personalmente, per come vuole ora la norma, al pagamento verso l’erario; le strutture ricettive sono obbligate alla presentazione di una dichiarazione annuale entro il 30 giugno di ogni anno.
Con la sentenza Corte dei conti della Toscana, sez. giurisdizionale n. 367/2021, depositata il 18 ottobre 2021, l’obbligo del gestore è quello di pagare l’imposta che è dovuta per legge.
La nuova norma trova applicazione anche ai casi verificati antecedentemente al 19/05/2020 (data di entrata in vigore del Decreto Rilancio) così come stabilità dalla legge n. 215/2021 che ha convertito il Dl 146/2021.
Questa prima innovazione comporta che il gestore dal maggio 2020 non è più tenuto alla presentazione del conto giudiziale. Potrà tuttavia essere chiamato innanzi alla Corte dei conti, qualora dalla sua condotta derivi un danno alle risorse pubbliche.
Ciò vuol dire che il Decreto Rilancio ha attribuito all’albergatore la responsabilità del pagamento dell’Imposta in oggetto, con diritto di rivalsa sui soggetti passivi ovvero gli ospiti della struttura, e lo individua come soggetto responsabile della presentazione della dichiarazione, risultando eventualmente passibile di sanzioni nel caso di violazioni di tale normativa.
Val la pena ricordare che in precedenza, invece, il gestore era del tutto estraneo al rapporto d’imposta, che si instaurava esclusivamente tra il comune ed il turista.
Orbene, la questione è controversa per la quale non si è ancora formato un orientamento univoco nella giurisprudenza della Corte dei Conti.
I gestori non possono essere considerati agenti contabili
Non è chiaro, infatti, se i gestori delle strutture ricettive, a seguito delle modifiche normative di cui al d.l. 34/2020 e al d.l. 146/2021 devono continuare a qualificarsi agenti contabili. In tal caso, la qualifica di agenti contabili impone ai gestori delle strutture ricettive di presentare il conto di gestione (modello 21) e ai comuni di parificare il conto e procedere all’invio alla Corte dei Conti.
Ad esempio, nello stesso senso, la recente sentenza n. 365 del 28 ottobre 2022 Sezione Giurisdizionale della Corte dei Conti Toscana ha affermato che il gestore della struttura ricettiva dopo il D.L. 34/2020 non può più essere considerato agente contabile, essendo mutata la sua qualifica soggettiva in responsabile di imposta, per cui non è più soggetto alla resa del conto giudiziale, mentre dopo il D.L. 146/2021 la resa del conto giudiziale resta esclusa anche per il periodo antecedente. Altresì, fino al D.L. n. 146/2021, è stato anche ritenuto che il mutamento della qualifica soggettiva del gestore, da agente contabile a responsabile di imposta, introdotto dal D.L. n. 34/2020, avesse valore solo per il futuro ovvero dal 19.5.2020, giorno della sua entrata in vigore. Da quella data, il gestore non era più soggetto alla resa del conto giudiziale.
Peraltro, dopo le modifiche inserite dalla norma di interpretazione autentica di cui all’art. 5-quinquies del D. L. n. 146/2021, introdotto dalla legge di conversione n. 215/2021, appare evidente come l’obbligo della resa del conto giudiziale resti escluso anche per il periodo antecedente; non mutano, invece, i presupposti della responsabilità amministrativo-contabile, per cui in caso di danno erariale il gestore resta comunque soggetto alla giurisdizione della Corte dei conti, anche dopo l’introduzione del D. L. n. 34/2020 e, dunque, del D. L. n. 146/2021.
In sostanza, per la Corte dei Conti Toscana,i gestori delle strutture ricettive non sono più agenti contabili, ritenendo comunque non mutati i presupposti della responsabilità amministrativo-contabile delle strutture ricettive.
Riferimenti normativi
E’ utile, a questo punto, ricordare che l’imposta di soggiorno è stata introdotta con il D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, che, in particolare, all’art. 4 dispone: “I comuni capoluogo di provincia, le unioni di comuni nonché i comuni inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o città d’arte possono istituire, con deliberazione del consiglio, un’imposta di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio, da applicare, secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo, sino a 5 Euro per notte di soggiorno. Il relativo gettito è destinato a finanziare interventi in materia di turismo, ivi compresi quelli a sostegno delle strutture ricettive, nonché interventi di manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali ed ambientali locali, nonché dei relativi servizi pubblici locali. Ferma restando la facoltà di disporre limitazioni alla circolazione nei centri abitati ai sensi dell’articolo 7 del D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285, l’imposta di soggiorno può sostituire, in tutto o in parte, gli eventuali oneri imposti agli autobus turistici per la circolazione e la sosta nell’ambito del territorio comunale(…)”.
Il quadro normativo di riferimento va, essenzialmente, individuato oltre che nella normativa innanzi richiamata in materia di imposta di soggiorno, nella norma generale recata dall’art. 178 del R.D. n. 827 del 1924, i cui principi sono ribaditi nel T.U.E.L. n. 267 del 2000, che, in particolare, all’art. 93, comma 2, recita: “il tesoriere ed ogni altro agente contabile che abbia maneggio di pubblico denaro o sia incaricato della gestione dei beni degli enti locali, nonché coloro che si ingeriscano negli incarichi attribuiti a detti agenti devono rendere il conto della loro gestione e sono soggetti alla giurisdizione della Corte dei conti secondo le norme e le procedure previste dalle leggi vigenti”.
A questo punto, per rendere più chiara la questione, è necessario procedere ad alcune puntualizzazioni di ordine generale sul ruolo demandato ai “gestori” delle strutture ricettive nella gestione dell’imposta di soggiorno.
La riserva di legge posta dall’art. 23 della Costituzione in materia di imposizione tributaria, comporta che sia la norma primaria a disciplinare gli aspetti essenziali del tributo, stabilendo non solo il presupposto e la misura del tributo, ma anche il soggetto attivo e quello passivo dell’imposizione tributaria, aspetti quindi sui quali non può incidere la normativa regolamentare di attuazione.
La norma primaria intervenuta in materia è il già citato art. 4, comma 1 del D.Lgs. n. 23 del 2011 che, come precedentemente già evidenziato, ha individuato i soggetti passivi del rapporto tributario esclusivamente in “coloro che alloggiano nelle strutture ricettive”.
Sul punto, la giurisprudenza amministrativa, chiamata a pronunciarsi sulla natura degli oneri imposti dai regolamenti comunali ai gestori delle strutture ricettive, ha costantemente ribadito quanto innanzi, evidenziando che i compiti affidati al gestore dai regolamenti comunali – quali, generalmente, l’obbligo di rendere una dichiarazione periodica al Comune del numero dei pernottamenti avvenuti, di rilasciare quietanza dell’avvenuto pagamento dell’imposta, di versare periodicamente al Comune le somme effettivamente riscosse e non quelle effettivamente dovute dai soggetti passivi, segnalando altresì i soggiornanti inadempienti – sono degli adempimenti strumentali all’esazione dell’imposta del tutto distinti dall’obbligazione tributaria, per la quale sussiste la riserva di legge, sicchè il gestore non assume per detti obblighi il ruolo di sostituto o responsabile di imposta ai sensi dell’art. 64 del D.P.R. n. 600 del 1973 (ex plurimis cfr: T.A.R. veneto n. 862/2014 e n. 653/2012, T.A.R. Toscana Sez. I n. 200/2013, T.A.R. Sicilia Sez. III n. 1399/2013, T.A.R. Lombardia n. 93/2013).
Gli albergatori sono agenti contabili senza responsabilità
Alla luce di quanto appena detto, appare indubbiamente acclarato che il rapporto tributario intercorre esclusivamente tra il Comune (come soggetto attivo) e colui che alloggia nella struttura ricettiva (soggetto passivo), mentre il Comune si rapporta con il gestore non come soggetto attivo del rapporto tributario, bensì quale destinatario giuridico delle somme incassate dal gestore a titolo di imposta di soggiorno; emerge quindi un rapporto completamente avulso dal rapporto tributario, sebbene ad esso funzionale e necessitato.
Ora, ogni cliente deve essere informato dal gestore della struttura che l’imposta di soggiorno è stata istituita con apposita deliberazione del Consiglio Comunale ed è quindi di un obbligo stabilito da un regolamento comunale, che attua una precisa disposizione di legge nazionale (D. Lgs. 23/2011). Nel caso di rifiuto alla corresponsione dell’imposta da parte dell’ospite, il gestore gli farà compilare un modulo predisposto dal Comune. I dati del cliente che omette di effettuare il pagamento andranno indicati anche nella relativa sezione della dichiarazione da inviare al Comune. Sarà compito degli uffici comunali emettere i relativi atti, nei confronti del soggetto passivo (ospite), per il recupero dell’imposta non versata con l’applicazione delle sanzioni e degli interessi, come previsto dalla norma.
In sostanza, unico soggetto passivo dell’imposta è colui che pernotta nelle strutture ricettive e nessuna responsabilità fiscale ricade sugli albergatori. Le disposizioni regolamentari emanate dai comuni, pertanto, non possono prevedere una responsabilità aggiuntiva e solidale nei confronti di quest’ultimi né possono stabilire pretese economiche nei loro confronti nei casi di omesso versamento dell’imposta di soggiorno.
Contrasto sezioni regionali della Corte dei Conti
Ciò posto, invece, sulla questione vi è contrasto tra le diverse sezioni regionali della Corte dei Conti, che finiscono per esprimere tre posizioni divergenti secondo cui il gestore della struttura ricettiva continua ad essere considerato agente contabile (Sicilia n. 432 del 2/9/2020; Veneto n. 50 del 24/3/2021; Lazio n. 568 del 7/7/2021; Emilia-Romagna 93 del 12/5/2022); il gestore non è più agente contabile ma continua ad essere giudicato dalla Corte dei Conti (Toscana, n. 464 del 14/12/2021, n. 86 del 19/4/2022, n. 222 del 5/8/2022 e n. 365 del 28/10/2022; Calabria n. 195 dell’11/6/2021); il gestore non è più agente contabile e la giurisdizione non appartiene più alla Corte dei Conti ma al giudice tributario (Lombardia n. 38 del 12/2/2021, n. 159 del 6/5/2021, n. 289 del 22/10/2021 e n. 6 del 17/1/2022).
Tanti i dubbi per gestori e Comuni sugli adempimenti da effettuare (presentazione del conto di gestione, modello 21, da parte dei titolari delle strutture ricettive; parifica del conto e invio alla Corte dei Conti, a carico dei Comuni) in attesa di un intervento chiarificatore.
Avv. Iolanda Pansardi
BP Studio tributario & societario
Brindisi – Monopoli
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