In tema di processo tributario, sia al contribuente che all’Amministrazione finanziaria è riconosciuta – in attuazione del principio del giusto processo di cui all’art. 6 CEDU, a garanzia della parità delle armi e dell’attuazione del diritto di difesa – la possibilità di introdurre, nel giudizio dinanzi alle commissioni tributarie, dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale aventi, anche per il contribuente, il valore probatorio proprio degli elementi indiziari.
Sull’utilizzabilità di dichiarazioni di terzi raccolte nelle indagini amministrative si sono pronunciati, in senso positivo la giurisprudenza, in prevalenza favorevole, e anche parte della dottrina che a questo riconoscimento, consente ai contribuenti di potervi contrapporre analoghe dichiarazioni scritte. Ebbene, accade spesso che nel corso della verifica gli accertatori invitino terzi soggetti a fornire informazioni relative alle operazioni ispettive in svolgimento ed alla posizione del contribuente accertato. Le dichiarazioni rese vengono quindi trascritte nei processi verbali e possono essere recepite nell’atto emesso all’esito della verifica dall’Agenzia, nelle cui motivazioni l’esistenza di un maggior reddito imponibile viene supportata anche dal contenuto delle medesime dichiarazioni.
Valore probatorio indiziario
Ecco che, va specificato, che le dichiarazioni di terzi sono ammesse nel processo fiscale, non a titolo di fonti di prova in senso proprio, bensì a titolo di ausilio all’accertamento, che deve, comunque, essere sostenuto da ulteriori elementi.
Ciò significa, che possono essere tenute presenti dal giudice come elemento indiziario, da valutare insieme agli altri elementi, come la documentazione acquisita, le eventuali movimentazioni finanziarie, la mancata contestazione dell’Amministrazione finanziaria. (Cassazione sentenza n. 11630/2015; Cass., sez. trib., del 27 marzo 2013, n. 7707).
A tal proposito, la Cassazione con l’ordinanza n. 32024 del 28 ottobre 2022, con cui ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate, ha stabilito che le dichiarazioni di terzi legittimano l’accertamento dell’ufficio, anche se le frasi non sono state verbalizzate in un Pvc. Le stesse dichiarazioni, infatti, rilevano come elementi indiziari, che spetta al giudice di merito valutare insieme con gli altri elementi presuntivi, al fine di decidere se l’onere della prova dell’ufficio è stato soddisfatto. La Ctr Campania, aveva annullato l’accertamento impugnato in accoglimento dell’appello della società contribuente, giacchè riteneva non correttamente assolto, da parte dell’ufficio, l’onere di provare, anche in via indiziaria, l’oggettiva inesistenza delle operazioni, dimostrando la natura di cartiere delle imprese fornitrici. L’errore dell’ufficio si sostanziava nel riprodurre direttamente, nell’avviso di accertamento, tra l’altro con una serie di “omissis”, le dichiarazioni degli amministratori delle società cartiere, che non erano state verbalizzate in un pvc. Pertanto, non era stato possibile verificare se e quando fossero state assunte da un pubblico ufficiale e quale fosse il loro contenuto originario, comprensivo dei passi che l’ufficio aveva ritenuto di omettere. L’Agenzia delle entrate insisteva nel ritenere che la mancanza di processi verbali, in cui includere le dichiarazioni di terzi, precludesse la rilevanza, quanto meno indiziaria, di tali elementi.
La Cassazione in accoglimento del ricorso, ricorda che in tema di applicazione delle imposte dirette e indirette, l’efficacia probatoria delle dichiarazioni rese da terzi, testualmente riportate in un avviso di accertamento non può essere disconosciuta laddove rilevano come fonti di conoscenza, come fatti o indizi, che spetta al giudice di merito valutare insieme con gli altri elementi presuntivi che completano il quadro probatorio a sostegno della pretesa tributaria, al fine di decidere se l’ufficio abbia soddisfatto l’onere della prova a suo carico, con conseguente trasferimento al contribuente dell’onere della prova contraria (Cassazione 10885/2022, 24531/2019, 17127/2018).
Altresì, nel processo tributario, le dichiarazioni rese da un terzo, inserite, anche per riassunto, nel processo verbale di constatazione e recepite nell’avviso di accertamento, hanno valore indiziario e possono assurgere a fonte di prova presuntiva, concorrendo a formare il convincimento del giudice anche se non rese in contraddittorio con il contribuente, senza necessità di ulteriori indagini da parte dell’Ufficio. Questo è quanto stabilito dalla Cassazione civile con l’ordinanza n. 29241/2022.
Dichiarazioni di terzi ammissibili per entrambe le parti in giudizio
Val la pena ricordare che con un’importante sentenza, n. 18065 del 14 settembre 2016, la Corte di Cassazione si era pronunciata sulla rilevanza delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario e, in particolar modo, sulla necessità che il giudice valuti tali dichiarazioni quali elementi di prova nell’ambito del giudizio.
Ed infatti, il potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, con il valore proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione, va riconosciuto non soltanto all’Amministrazione finanziaria, ma anche al contribuente, con il medesimo valore probatorio, dandosi così concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 Cost. per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa(Ordinanza numero 30209 del 2021; Cass. n. 5018 del 2015; Cass., sez. trib., del 14 gennaio 2011, n. 767; Cass. 14 maggio 2010, n. 11785; Cass. 20028/11 e 8987/13).
Ebbene va detto che, la Corte Costituzionale con la sentenza n. 18/2000 ha statuito che “va necessariamente riconosciuto anche al contribuente lo stesso potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale”, dando così concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 della Costituzione, per garantire l’effettivo principio “della parità delle armi processuali” nonché l’effettività del diritto di difesa.
Sul punto, poi, negli anni, si sono susseguite varie sentenze della Corte di Cassazione, ribadendo il criterio secondo il quale “in forza del principio di parità delle parti, ben può il contribuente produrre in giudizio dichiarazioni di terzi” (Cass., sez. trib., del 16 aprile 2008, n. 9958).
Ed a tal proposito, è opportuno evidenziare che, il giudice è sempre tenuto a motivare l’inutilizzazione delle dichiarazioni del terzoladdove “in osservanza del principio delle parità delle parti – applicabile anche nel processo tributario – il giudice tributario deve prendere in considerazione le dichiarazioni extraprocessuali di persone informate dei fatti, sia che siano rese all’Ufficio finanziario o alla Guardia di Finanza, sia che siano rese al contribuente o a chi lo assiste” (Cass., sez. trib., del 26 marzo 2003, n. 4423).
Ed allora, qualora i giudici tributari non ritengano probanti di per sé le dichiarazioni di terzi prodotte dal contribuente in giudizio a sostegno delle proprie ragioni possono far usodegli ampi poteri riconosciuti dal comma 1 dell’art. 7 del D. Lgs. n. 546/1992, rinnovando ed integrando l’istruttoria svolta dall’ufficio e, quindi, convocando espressamente le parti dell’atto notorio al fine di acquisire ulteriori chiarimenti e informazioni.
Peraltro, sebbene tale potere delle Commissioni è discrezionale, va detto che se la situazione probatoria è tale che non possa pronunciarsi una sentenza ragionevolmente motivata senza acquisire d’ufficio alcune prove, l’esercizio dei suddetti poteri si configura come un dovere, il cui mancato assolvimento, se non motivato, deve considerarsi illegittimo (sentenza Cass., sez. trib., del 15 gennaio 2007, n. 673).
In sostanza, nel processo tributario la dichiarazione del terzo ha valore meramente indiziario e può concorrere al convincimento del giudice, solo quando confortata da altri indizi. Sono quindi necessari ulteriori riscontri o, almeno, che si possa qualificare come «dichiarazione confessoria» per le conseguenze negative che derivano a chi l’ha rilasciata. (Cass. sentenza 7271/2017; Cass. sentenza 9876/2011).
Ed allora, la dichiarazione di un terzo che ammette di aver emesso fatture per operazioni inesistenti non basta a fondare un accertamento a carico del beneficiario del documento. Spetta all’ufficio, infatti, produrre ulteriori elementi a conferma delle dichiarazioni e a sostegno della pretesa. (Ctp di Reggio Emilia con la sentenza 1/3/13).
Ai fini della decisione nel processo tributario le dichiarazioni che gli organi dell’amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase di accertamento rilevano quali elementi indiziari in grado di concorrere a formare il convincimento del giudice. (Ordinanza Cass. del 16/05/2019 n. 13174/5). La Corte di Cassazione ha, infatti, spiegato che le dichiarazioni sopra citate hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e, qualora rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni.
Sebbene, come detto sopra, sono ammissibili, con lo stesso valore indiziario, anche le dichiarazioni rese da terzi e assunte al di fuori del processo dal contribuente a proprio favore con il conseguente obbligo del giudice di valutare tali indizi ai fini della sua decisione, la simmetria delle posizioni delle parti processuali entra in crisi, con evidente sbilanciamento a favore di parte pubblica, nel momento in cui l’elaborazione giurisprudenziale attribuisce una particolare attendibilità alle dichiarazioni del terzo quando abbiano valore confessorio, arrivando addirittura ad assimilarle pertanto a una prova presuntiva, ai sensi dell’art. 2729 c.c., idonea da sola ad essere posta a fondamento e motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica, da parte dell’amministrazione finanziaria.
La prova testimoniale nel processo tributario
Ed allora a questo punto non può, che essere salutata con favore la possibilità per le parti del processo tributario di avvalersi della prova testimoniale: esse vedono così significativamente rafforzato il loro diritto di tutela giurisdizionale.
Ed infatti, il legislatore provvede a introdurre la prova testimoniale in forma scritta modificando il comma 4 dell’art. 7, D.Lgs. n. 546/1992, applicabile ai giudizi introdotti con ricorsi notificati dopo l’entrata in vigore della L. n. 130/2022 (ossia dal 16 settembre 2022 in poi).
Con una articolata disciplina, che continua a contemplare il divieto di giuramento, introduce così la prova testimoniale nel processo tributario, la cui ammissibilità è rimessa alla scelta del giudice nei casi in cui la ritenga necessaria ai fini della decisione e anche senza l’accordo delle parti. La norma prevede che l’assunzione della prova testimoniale avvenga con le forme previste dell’art. 257-bis c.p.c. Il richiamo, quindi, non solo per la formulazione del nuovo comma 4, ma soprattutto per la previsione di carattere generale recata dell’art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992, sembra doversi intendere come riferito complessivamente alla procedura prevista per l’assunzione della testimonianza scritta nel processo civile.
Avv. Iolanda Pansardi
BP Studio tributario & societario
Brindisi – Monopoli
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